Este trabajo interpreta el artículo 26 del Código Tributario a la luz del principio de confianza legítima. Analiza los elementos de este principio, para luego aplicarlos al cobro retroactivo de impuestos.
La Confianza Legítima en el Derecho Administrativo y Tributario
En Derecho Administrativo los destinatarios de las normas legales no solo ejercen su autonomía individual teniendo en cuenta las leyes escritas, sino que también consideran dentro de su planificación los actos y prácticas de los órganos estatales dotados de potestades para aplicarlas. Estos actos y prácticas generan expectativas en los sujetos sobre el comportamiento que tomarán los órganos llamados a aplicar las leyes, las cuales pueden ser protegidas bajo ciertas condiciones. Esto se produce en nuestro Derecho Tributario, donde el Servicio de Impuestos Internos (en adelante, SII), encargado de fiscalizar y aplicar los impuestos, dicta disposiciones administrativas para el cumplimiento de esa función. Tales disposiciones suponen, por parte del SII, la formulación de una política concreta en orden a aplicar las leyes tributarias.
En la escasa bibliografía que existe sobre esta norma, ha sido entendida de varias maneras. Al entrar en vigencia fue interpretada como una norma procesal-administrativa que implicaba una limitación a la potestad de girar impuestos del SII. Así se explican las afirmaciones de la jurisprudencia de que esta norma rige in actum, puesto que se trata de una norma procedimental. También ha sido interpretada como una manifestación de la buena fe subjetiva en materia tributaria. En este trabajo se estudiará la norma a la luz del principio de confianza legítima.
La hipótesis consiste en que el artículo 26 del CT, si bien data del año 1954, puede ser interpretado como una concreción legislativa de dicho principio, lo cual se debe a que ambos contienen un mismo criterio de justicia en la relación entre las personas y la autoridad. Se comenzará con un análisis de dos elementos presentes en nuestro ordenamiento jurídico, que permitirán ilustrar la necesidad de proteger la confianza legítima: el principio de legalidad y el principio de seguridad jurídica; para después razonar sobre la manera en que deben conducirse los órganos estatales de acuerdo a las consideraciones hechas y concluir enunciando las reglas que se derivan de la ponderación de ambos principios.
Se demostrará que el artículo 26 del Código Tributario responde afirmativamente a los parámetros de la protección de la confianza legítima.
El Principio de Legalidad y la Seguridad Jurídica
Se ha cuestionado la procedencia de aplicar este principio porque no tendría consagración constitucional expresa. Sin embargo, la raíz de este principio no está necesariamente en una deducción del orden normativo, si bien puede estar consagrado en la legislación. En realidad, la confianza legítima es un criterio de justicia aplicable a la relación entre las personas y la autoridad.
En primer lugar, conforme al principio de legalidad, las autoridades dirigen el actuar de los particulares mediante sus actos, quienes tienen el deber de obedecerlos. La persona puede esperar que las consecuencias jurídicas de los actos de los órganos estatales sean las que señalan los respectivos funcionarios. El otro elemento es el principio de seguridad jurídica, por el cual los destinatarios de las normas jurídicas tienen que estar en la situación de poder prever cuáles serán las consecuencias de sus actos. De la conjunción de estos elementos se colige que el ejercicio de las potestades públicas debe sujetarse a mayores parámetros que los derivados de la mera legalidad formal, haciendo que los destinatarios de las normas -de carácter general o particular- se hagan acreedores de una medida de protección cuando sus expectativas son defraudadas. Estas consideraciones tienen especial relevancia en el examen del artículo 26 del CT y de la interpretación administrativa que hace el SII, ya que nos permitirán entender la norma de forma correcta.
El Principio de Legalidad en Detalle
Se ha visto en el principio de legalidad la solución al problema de la dispersión de las fuentes del derecho y la falta de certeza. En el derecho público se requiere que las potestades de los órganos de gobierno y las cargas públicas que estos pueden imponer estén determinadas en la legislación, existiendo una racionalización del orden jurídico a través de la ley. Esto se da en todo sistema moderno de derecho administrativo. Con esto, no solo se logra la proscripción del ejercicio de la arbitrariedad por parte de la autoridad. También se consigue que el destinatario de las normas jurídicas dirija su comportamiento sobre la base de ellas.
En este sentido, toda norma escrita se compone de dos elementos: un supuesto de hecho y una consecuencia jurídica. Lo explicado es bastante claro en el derecho penal: la concurrencia de la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad acarrean como consecuencia la aplicación de una pena, teniendo el tipo penal una función de “llamada” al ciudadano. Los destinatarios de las normas pueden suponer que estas son dictadas siempre dentro del marco de potestades de los órganos estatales. Esto se debe a que el principio de legalidad les prohíbe actuar sin habilitación legal expresa, lo cual es corroborado por la presunción de legalidad del acto administrativo.
La Seguridad Jurídica y la Previsibilidad de las Consecuencias Jurídicas
Para poder planificar su conducta de acuerdo a la normativa vigente, las personas deben hacer una previsión de cuáles serán las consecuencias de su conducta en relación con esa normativa. Las expectativas que se forman los individuos sobre las consecuencias jurídicas que tendrán sus actos son un elemento central para la planificación de la propia conducta y el desarrollo de la autonomía individual. Por este motivo, la seguridad jurídica supone la posibilidad de prever las consecuencias jurídicas que se derivan de las normas vigentes.
La autoridad, dentro de su competencia, puede siempre disponer nuevas normas, derogar las existentes o modificarlas, según le parezca conveniente para la consecución del bien común. En este sentido, goza de una amplia discrecionalidad en casi todos los rubros. No obstante, al ejercer sus potestades discrecionales, la Administración debe tener en cuenta las expectativas formadas a la luz de su conducta anterior. Mediante sus actos potestativos, la Administración dirige la conducta de los particulares, los cuales se forman expectativas en atención a aquellos. Estas expectativas pueden ser protegidas.
Una protección como esa no es ajena a nuestro orden jurídico: incluso la doctrina que aplica con mayor rigor el principio de legalidad reconoce que los efectos de la nulidad ceden ante los derechos adquiridos de buena fe en virtud del acto nulo, teniendo el destinatario del acto nulo derecho a conservarlos. Este criterio de justicia es el que recoge la confianza legítima, y busca promover la seguridad jurídica y la confianza en las autoridades. Y es el criterio que sigue el artículo 26 del CT. Como se verá, la jurisprudencia que ha aplicado esta norma considera la relevancia de la seguridad jurídica para la actuación administrativa.
Así se explican afirmaciones como las siguientes: “el legislador… ha pretendido asentar, primeramente, un principio de equidad y… dejar a cubierto de sorpresas, que se traducen en pagos capaces a veces de desequilibrar un negocio”; o que la norma busca “evitar las consecuencias funestas y sorpresivas para el contribuyente que, ciñéndose a las normas impartidas por la Dirección, deja de pagar un impuesto que según el Servicio es improcedente y se ve de pronto expuesto a un cambio de criterio”. En este sentido, el artículo 26 del CT “exige que la autoridad sea cuidadosa y rigurosa en las instrucciones que imparta”, y que la labor de fiscalización y aplicación de los impuestos “debe ejercerse con racionalidad y prudencia”.
La Potestad Interpretativa de los Órganos Administrativos
Dotar a los órganos administrativos de una potestad interpretativa, busca entregar seguridad jurídica clarificando el sentido de las leyes. Si bien el principio de legalidad cumple la función de otorgar seguridad jurídica, muchas veces la dificultad de determinar la consecuencia jurídica de los propios actos en casos particulares, hace necesaria la intervención de una autoridad administrativa que dicte normas que determinen el sentido y alcance de las leyes tributarias. Al ejercer estas potestades, el órgano administrativo solo puede moverse dentro de las posibles interpretaciones de la ley; de otro modo, el acto sería contrario a derecho y nulo: la potestad interpretativa no puede modificar la ley.
Estas consideraciones, referidas a la potestad de interpretar las leyes en forma general, también valen para todos los actos encaminados a cumplir determinadas funciones administrativas. Es necesario tener en cuenta que todo acto de una autoridad supone una cierta forma de entender, interpretar y aplicar las leyes relativas a su esfera de atribuciones. Resulta impensable formular una aplicación concreta de un precepto general sin antes comprenderlo, determinando su sentido y alcance. Los actos formalmente interpretativos, aquellos en que el órgano aplica las leyes (o la interpretación de carácter general que haya hecho de las mismas) y aquellos actos de efectos particulares que llevan a la práctica el orden dispuesto por el legislador, conforman lo que se llama la “política” del órgano.
La política de un órgano es el conjunto de criterios manifestados que determinan su actuación. Esta es importante, porque el individuo planificará su conducta futura conforme a esa política vigente. Para dar eficacia a una política administrativa -para que sus destinatarios puedan planificar su conducta conforme a ella- es necesario proteger las expectativas que se forman en virtud de ella. De otro modo, si no se asigna ningún valor jurídico al acto interpretativo, se llega al absurdo de autorizar al órgano administrativo a apartarse de la interpretación de las leyes fijada por él mismo. Este tipo de comportamientos tendría un fuerte impacto en la relación de las personas con la autoridad administrativa, ya que se menoscabaría la confianza en ella y nada la obligaría a entregar información de calidad.
Reglas Derivadas del Principio de Legalidad
A partir del principio de legalidad, se derivan las siguientes reglas: el particular puede suponer que el conjunto de actos que conforman la política cumplen con el principio de legalidad (regla Nº 1), y el acto dado por la autoridad se mantendrá vigente en forma indefinida, mientras no sea derogado de manera expresa (regla Nº 2).
El Artículo 26 del Código Tributario como Concreción del Principio de Confianza Legítima
En un momento se pensó en dotar a los contribuyentes de un derecho para protegerse de la actuación del SII, dada la complejidad de la legislación tributaria. Se trató de la Ley Nº 11.575, de 1954, que formuló el inciso primero del artículo 26 del CT casi tal como lo conocemos hoy. La historia de la ley muestra que esta norma contiene un criterio de justicia bien determinado en la relación entre el SII y los contribuyentes. Se expresan las ideas expuestas sobre la planificación de la conducta de los contribuyentes, quienes se forman expectativas sobre la base de las interpretaciones dadas por el SII. Este criterio de justicia, explicitado en las actas parlamentarias, es idéntico al recogido por el principio de protección de la confianza. Esto se demostrará a través del análisis de cada uno de los elementos que lo componen en la doctrina comparada, contrastándolos con el texto de la norma y la aplicación que ha hecho de ella la jurisprudencia.
Sin embargo, aunque el artículo 26 del Código Tributario responde al criterio de justicia que inspira al principio de confianza legítima, esta norma solo puede ser interpretada como una concreción de dicho principio relativa únicamente a ciertos grupos de casos, quedando algunos problemas asociados a este principio fuera del radio de acción de esta norma. Estos son los siguientes: (1) prácticas no formalizadas como base de la confianza, (2) casos de cambios imprevistos y súbitos, y (3) la frustración de una expectativa por imperiosa necesidad pública y la consecuente indemnización de perjuicios. Hecha esta prevención, se hará un análisis de los siguientes elementos -contemplados por la doctrina sobre el principio de confianza legítima- presentes en el artículo 26 del CT: (1) un sujeto titular de una potestad pública, (2) la base de la confianza, (3) sujeto que se forma una expectativa, (4) la legitimidad de la confianza y (5) la medida de protección concreta de la expectativa.
Sujeto Titular de una Potestad Pública
Una expectativa legítima solo puede nacer de los actos emanados de una autoridad pública. Esto se debe a que es la única que puede producir una expectativa de la forma en que se ha caracterizado la protección de la confianza. El artículo 26 del CT contempla como sujetos capaces de generar una expectativa legítima a “la Dirección [General] o las Direcciones Regionales”. Para que exista una expectativa apta de ser protegida por esta norma, se requiere que el acto administrativo que causa la confianza provenga de una autoridad formalmente competente según la materia -en este caso, aplicación e interpretación de las leyes tributarias-, que serán aquellas pertenecientes a la Dirección General y Direcciones Regionales.
En una antigua redacción de la norma en estudio (el artículo 68, inciso 4º, de la Ley Nº 8.419) se contemplaba solo a la “Dirección” como un órgano capaz de suscitar una expectativa protegible. De este modo, un acto emanado de la Administración de la Tercera Zona de Valparaíso no impedía el cobro retroactivo de impuestos si la Dirección General cambiaba el criterio aplicado. El criterio expuesto no es satisfactorio desde el punto de vista de la confianza legítima, ya que las exteriorizaciones de criterio emanadas de una administración territorial del SII también tienen la virtud de formar expectativas en los contribuyentes, en relación con las cuales estos planifican su conducta.
Se ha señalado que para aplicar la norma en estudio es necesario que la interpretación provenga del Director General o Regional, excluyendo a cualquier otro funcionario, aun cuando obre por delegación de potestades (salvo que actúe como subrogante, interino o suplente). Esta afirmación cabe ser rebatida, porque la norma no habla del Director General o Regional, sino de los organismos “Dirección” y “Direcciones Regionales”. Esto es relevante porque estos organismos son entes administrativos que contienen varios órganos que ejercitan las potestades en orden a cumplir sus funciones. En este sentido, el Director General y los Directores Regionales son órganos pertenecientes a la Dirección General o Regional respectiva, por lo que la norma no excluye que otros funcionarios que pertenezcan a estos organismos puedan realizar actos que satisfagan los supuestos del artículo 26.
Respecto de la delegación de facultades, cabe señalar que en virtud de esta institución solamente se transfiere el ejercicio de una potestad pública, manteniéndose la titularidad en el delegante.
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